W praktyce organów podatkowych oraz w orzecznictwie dominuje pogląd, że ulgi podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, a co za tym idzie, ich wykładnia powinna być ścisła. Twierdzenia te przyjmowane są a priori i bez żadnego uzasadnienia. Organom podatkowym i sądom udało się w tym zakresie stworzyć podatkowe perpetuum mobile. Ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasad powszechności i równości opodatkowania. A dlaczego są wyjątkiem od tych zasad? Dlatego, że są ulgami. Co gorsza, twierdzenia te tak mocno wrosły w kulturę prawną, że stały się wartością samą w sobie.

Taki sposób rozumienia ulg podatkowych oraz sposób dokonywania wykładni przepisów o ulgach nie znajduje jednak żadnego umocowania ani w Konstytucji, ani w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 64 ust. 3 Konstytucji, własność może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie narusza ona istoty prawa własności. Z kolei, zgodnie z art. 84 Konstytucji, każdy zobowiązany jest do ponoszenia ciężarów publicznoprawnych, w tym podatków, tylko w takim zakresie, jak to wynika z ustawy. Już samo zestawienie tych dwóch przepisów Konstytucji wskazuje, że zasadą jest stan nieopodatkowania (nie naruszający własności). Natomiast stan opodatkowania (ingerujący we własność) stanowi wyjątek od tej zasady. Ulgi podatkowe znajdujące się w obszarze pokrywającym się ze stanem nieopodatkowania, nie mogą zatem mieć charakteru wyjątku od zasady. Konstytucja wskazuje przy tym, że to ograniczenia własności muszą być precyzyjnie wskazane w ustawie, w tym ograniczenia w postaci opodatkowania. Opodatkowanie należy zatem traktować jako wyjątek ograniczający własność.

Ulgi podatkowe nie naruszają przy tym zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 84 Konstytucji. Zasada ta zobowiązuje bowiem każdego do zapłaty podatku, ale tylko w takim zakresie, jaki wynika z ustawy. Z ustawy wynika natomiast nie tylko zakres opodatkowania, ale również zakres nieopodatkowania (objęty ulgą). Oba te zakresy mieszczą się zatem w zasadzie powszechności opodatkowania. Nielogiczny wydaje się również argument o naruszeniu przez ulgi podatkowe zasady równości wyrażonej w art. 32 Konstytucji. Jeżeli bowiem ulga podatkowa stanowi naruszenie tej zasady, to każde skorzystanie z ulgi (nawet te interpretowane ściśle), będzie stanowiło naruszenie Konstytucji w tym zakresie. Jak inaczej bowiem należy interpretować fakt, że przepis ustawy podatkowej przyznający ulgę narusza (jest niezgodny) z przepisem Konstytucji? Czy sąd posługujący się stwierdzeniem o naruszeniu zasady równości wynikającej z art. 32 Konstytucji nie powinien w takim razie złożyć wniosku do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją w tym zakresie przepisów o ulgach podatkowych?

Ulga podatkowa jest elementem konstrukcyjnym podatku. Jeżeli zatem ustawodawca decyduje się wprowadzić ulgę do konstrukcji podatku, to kształtuje ona obowiązek podatkowy tak jak inne elementy konstrukcyjne podatku (np. podmiot, czy przedmiot opodatkowania). W drodze zabiegów interpretacyjnych nie wolno zatem rozszerzać obowiązku ponoszenia ciężaru podatków. Ta reguła ma zastosowanie zarówno do przepisów nakładających te obowiązki, jak i je ograniczających (ulgi podatkowe).

Do ulg podatkowych będzie miała również zastosowanie zasada in dubio pro tributario, zgodnie z którą w razie nie dających się usunąć wątpliwości co do przepisu powinien on być wykładany na korzyść podatnika. Żaden bowiem przepis ordynacji podatkowej nie wyłącza stosowania tej zasady w odniesieniu do ulg podatkowych.

Ulgi podatkowe nie stanowią zatem ani wyjątku, ani odstępstwa, ani też nie naruszają zasad powszechności i równości opodatkowania. Są elementem konstrukcyjnym podatku, a wykładnia przepisów o ulgach podatkowych powinna być dokonywana w oparciu o te same reguły, co wykładnia innych przepisów podatkowych.

Written by 

Doradca podatkowy

1 thought on “Czy ulgi podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania?

Dodaj komentarz

Twój adres email nie zostanie opublikowany. Pola, których wypełnienie jest wymagane, są oznaczone symbolem *